会计师事务所资源与能力战略管理研究会计论文
注册会计师行业在市场经济中发挥的重要作用已受到国家的关注和重视，我国注册会计师行业在提高经济发展质量和维护国家经济安全中所具有的重要意义得到了政府的肯定。财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》描绘出我国大、中、小型会计师事务所5年的发展规划图，并提出大、中、小型会计师事务所的合理布局和战略定位，同时指出政府会加大对注册会计师行业的政策扶持和引导力度。注册会计师行业迎来了发展的良好机遇，各大、中、小型会计师事务所抓住机遇，找准自身在行业中的位置，以政府提出的行业发展规划为蓝本制定出切合自身实际的战略目标，做好以提升自身资源和能力为核心的战略管理显得尤为重要。
一、基于资源与能力的战略管理理论主要思想
20世纪80年代以来，战略管理理论方面以研究企业竞争优势的获得和保持为重点的企业能力理论产生。1982年，史蒂芬·里普曼(Stephen Lippman)和理查德·罗曼尔特(Richard Rumelt)指出，如果企业无法有效模仿或复制出优势企业产生特殊能力的源泉，各企业之间具有的效率差异状态将永远持续下去。随后企业能力理论逐步演化成两个相互独立又互为补充的学派，资源学派和能力学派。两个学派之间虽然在研究侧重点和研究角度等方面存在差异，但两学派间主要的战略管理思想具有共同之处：(1)企业是资源和能力的集合体，由于相互竞争的企业拥有的资源和能力是不同的，因此企业与企业之间是异质的。(2)企业间存在效率差异并且有的企业存在持续竞争优势。差异产生的原因在于企业所拥有的资源和组织能力在本质上存在差异。因此，有些企业可以依靠特殊的资源和能力在相当长的时间内获得稳定的超额收益，从而建立和维持企业持久的竞争优势。因此，积累和利用这种具有差异性的资源和组织能力来开拓市场是保持长期竞争优势的决定性因素。(3)公司资源和组织能力最终决定公司的企业边界。即，公司经营的纵深程度和横向多角化程度是由公司的能力和资源来决定的。
基于资源与能力的战略管理理论强调企业要在其所处行业中维持竞争优势，并能够进一步向纵深发展，需要拥有异质的特殊的资源和能力，因此企业战略管理的重心应该放在特殊资源和能力的培育、维持和利用上。
二、国际四大会计师事务所(简称“四大”)
具有的核心资源与能力在各行业中的顶级公司凭借着有价值性的、稀缺性的以及不可复制性的资源和能力在其所处行业中保持着强劲的竞争优势。整个注册会计师行业中，无论是在国外还是在国内，国际四大会计师事务所具有其他会计师事务所无可比拟的竞争优势，而其竞争优势是夯实在长期的发展过程中不断创造和集聚的核心资源与能力上。国际四大会计师事务所的核心资源与能力主要包括：(1)品牌。国际四大会计师事务所历经一百多年的发展，以提供高质量的专业服务，精心经营为社会大众所认可，创造出广为人知的世界品牌。国际四大会计师事务所的'名称在业内即是“专业、高品质”的象征，人们愿意支付比给其他会计事务所更多的费用来获取“四大”的服务“，四大”也因其品牌在市场上吸引着更多的世界各地的客户。(2)事务所规模。国际四大会计师事务所在全球各地150多个国家设立了分所，事务所规模庞大。以国际四大会计师事务所在中国的规模为例“，四大”进入中国市场将近20年时间，如以事务所的业务收入作为事务所规模的衡量指标“，四大”2008年在中国的收入91.3亿元，占全行业(共6800多家会计师事务所(不含分所))总收入的32.28%，总收入最高的国内会计师事务所其金额不到“四大”中总收入最低所的50%“。四大”的大规模产生的经济效应使得事务所的单位业务成本减低，以此为事务所带来更多的价值。(3)企业文化。国际四大会计师事务所都拥有内涵丰富的企业文化，这些企业文化全球一致且共享，在全球员工中形成统一的价值观“。追求卓越、团队合作和领导力”构成了普华永道的价值观;德勤以“恪守诚信、卓越价值、同心协力和融贯东西”为价值观;毕马威的价值观是“追求最高个人和职业操守水平的文化和承诺”“;诚信、尊重、团队精神;活力、热诚、敢为人先;进行适当的工作，从而建立良好工作关系”是安永的价值观。
“四大”的企业文化凝聚着全球员工，树立共同的价值取向，指导和规范员工的行动和行为，为客户提供优质的服务，为社会创造价值。
(4)人力。国际四大会计师事务所每家都有10万多的员工，员工是事务所最重要的资源。而员工的执业能力和职业道德是确保向客户提供优质服务的基础“。四大”的员工具有多样的学科背景，入职前都经过了严格的筛选，能为客户提供多样化的专业服务。“四大”为其员工设计了分阶段的、内容丰富的、形式多样的系统而全面的培训课程，每年投入大量的时间和财力进行员工的培训，帮助员工提升服务能力。另外“，四大”的业绩考核及升迁制度，为员工提供了实现其价值的通道，从而保持着员工合理的流动性。(5)网络。国际四大会计师事务所有强大的管理网络和服务网络“，四大”中的各个部门通过管理网络连接成一体，员工的工作和各种信息经管理网络传递和汇总，提高了工作的效率和效果。全球连通的服务网络，使其能够轻松地为跨国公司提供快速、有效的服务。(6)研发能力。技术专利对企业竞争优势的保护作用是有限的，只有持续的创新能力才足以保护企业的竞争优势。国际四大会计师事务所拥有独立的研发团队，对会计准则、审计准则等政策问题，审计程序和方法的改进，风险和质量控制程序，经济及各行业发展等进行持续不断地研究。这些研发不仅有利于事务所提升服务能力，控制经营风险，而且能够参与一些行业政策和规则的制定并产生一定的影响力，使其在整个行业的发展过程中一直能保持长久的技术领先地位。
三、我国本土会计师事务所基于资源与能力的战略管理我国从1981年在上海成立新中国第一家会计师事务所以来，注册会计师行业已经走过三十年的发展历程，本土会计师事务所跟随中国经济的快速增长不断壮大。但我国本土会计师事务所与有一百多年历史的国际四大会计师事务所相比还有很大的差距。
由于“四大”长期内部积累形成的核心资源和能力具有历史与路径依赖性而不容易被模仿，因此我国本土会计师事务所要想赶上“四大”短期内是难以实现的。我国本土会计师事务所如何根据政府对注册会计师行业的发展规划，结合自身的发展需要形成核心资源与能力优势成为其战略管理的核心。
其一，大型会计师事务所基于资源与能力的战略管理。根据中国注册会计师协会发布的2010年会计师事务所综合评价前百家信息，除“四大”外，2009年我国本土会计事务所收入超过亿元的共有30家，这30家会计师事务所可归为我国的大型会计师事务所。《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》中提出力争通过5年左右的时间，重点扶持10家左右具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型会计师事务所。因此，我国的大型会计师事务所在战略管理中应当着重培育能够使其实现跨国经营的核心资源与能力。(1)国外服务资质。大型会计师事务所要走出国门到国外市场中去提供服务，首先要具备国外政府或行业机构认可的服务资质，最重要的是要有一批拥有国外执业资格的人员，获取这一资源主要有两条途径：一是鼓励本所员工积极获取国外执业资格;二是吸引并聘用已具有国外执业资格的人员。大型会计师事务所对国外执业资格这一资源的需求量应与本所的战略规划相适应。另外，吸引具有国外执业资格的人员不限于只在本国人才市场进行寻找，还可以利用国外人才市场猎取。(2)跨国网络。跟国际四大会计师事务所在全球范围内不断设立服务机构一样，我国大型会计师事务所做大做强触角也要逐步伸入国际市场，在国外设立服务机构，形成跨国的服务网络。目前我国有14家大型会计师事务所在境外设立了20家分支机构，这一数量还远远满足不了我国跨国公司和有境外项目公司的境外专业服务需求。大型会计师事务所建立跨国网络的路线要追随我国企业向外扩张和经营的路线。
一方面，我国大型会计师事务所在国际市场上还没有树立起良好的声誉，品牌知名度较弱，要在国际市场上取得客户资源不容易，我国的跨国公司和有意图“走出去”的企业就成为大型会计师事务所国外服务机构最主要的客户资源，所以我国的企业走到哪儿，我国会计师事务所就开设到哪儿，遵循这一路线在国外开设新的服务机构才有市场基础。另一方面，基于保障国家经济安全的需要，政府希望境外上市企业，金融、能源、通信企业以及其他关系国计民生的大型骨干国有企业，优先选择我国本土的会计师事务所提供相关服务，大型会计师事务所的发展要与我国企业的发展相配合。(3)企业文化。大型会计师事务所要担当起保障国家经济安全的企业责任，要有体现强烈的责任感和使命感的企业文化作支撑。政府已提倡积极培育人合、事合、心合、志合的合伙文化，以企业文化引导员工的行为，同时以企业文化增强企业对员工的吸引力，形成整体团队的向心力。大型会计师事务所要将企业文化作为能给企业创造价值的核心资源来看待，有意识地系统建设企业文化，舍得投入时间、人力和财力进行文化建设。(4)管理平台。大型会计师事务所规模扩展得越大，越需要打造一体化管理平台，做到总所与分所之间、国内所和国外所之间在人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面的实质性统一。国外分所常是独立的法人，但却使用同样的品牌，通过管理平台形成实质性统一，是保证执业质量、维护品牌形象的必要条件。统一化的管理平台还便于国内外各分所之间的资源和信息的整合、共享。
其二，中型会计师事务所基于资源与能力的战略管理。在全国注册会计师行业排名前210名的会计师事务所，除了“四大”和收入超过亿元的大型会计师事务所都可归为中型会计师事务所。《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》中对中型会计师事务所的发展目标定为：积极促进中型会计师事务所健康发展，努力形成200家左右能够为大中型企事业单位及上市公司提供高质量服务、管理规范的中型会计师事务所。中型会计事务所在所处地区已拥较为稳定的市场和收入，要想稳步发展和保持或增强自身的竞争势向上游迈进，所拥有的核心资源和能力也要更上一层楼。(1)证期货资格。随着证券市场的发展，不断会有满足上市条件的公司望能够上市融资。IPO审计和上市公司的年审收费一般高于非上公司的审计收费，中型会计师事务所要能够获取此类高收入业务必须具备证券期货资格。目前我国注册会计师行业中，具备证券货资格的会计师事务所只有58家，不到我国会计师事务所总数1%，而且由于事务所之间的强强联合，具备证券期货资格的会计事务所还有逐年减少的趋势。证券期货资格已成为业内稀缺且有价值的资源。中型会计师事务所要进入上市公司审计市场，一方可通过自身的发展在规模等方面达到取得证券期货资格的各项定指标要求而自行申请;另一方面寻找合适的具备证券期货资格会计师事务所合并发展。(2)国内服务网络。以中型会计师事务所在的实力在国外设立分所可能性很小。中型会计师事务所应着重破地区的发展限制，适度在国内增加服务网络。新增服务网络主应以现有客户和潜在客户未来的发展趋势为基础进行设立，以使型会计师事务所在现有主要客户中形成特殊的竞争优势，稳定客资源的同时开拓新的服务地域。(3)新业务新技术。应对反倾销，育、新闻出版、医药卫生体制改革，国家支持高新技术企业、出台境保护政策，司法体制改革等都需要注册会计师提供各种专业服支持。中型会计师事务所以开拓新业务作为在竞争激烈的市场中断发展的突破口，重点是根据自身的现实状况选择几个新业务开新的业务技术。新业务同一般企业的报表审计、内部控制设计等统业务在服务对象、目的和要求等方面都存在着区别，中型会计事务所针对所选择的新业务要积极开发新的业务流程、业务操作质量控制程序、风险控制体系等，以形成在新业务领域的技术资优势而取得竞争中的有利地位。(4)管理能力。中型会计师事务所由小变中再变大的过程中，业务收入、客户数量、员工数目、服务域等不断增长，简单的管理方式不再适应事务所规模的扩大，事所的管理能力必须随之进行提升。中型会计师事务所要通过建立效的财务管理、客户管理、员工管理和业务管理系统，把所掌握的源进行合理的组合和配置，构成事务所的核心和特殊能力，并将种能力充分发挥才能持续发展。
其三，小型会计师事务所基于资源与能力的战略管理。小型计师事务所在数量上占我国会计师事务所总数的97%，但其收入占行业总收入23.7%。典型的数量庞大而收入能力偏低。《关于加发展我国注册会计师行业的若干意见》中对小型会计事务所的发定位是：突出服务特色，重在做精做专。小型会计师事务所忙于在额小、竞争者众多的市场中“挖食”，一部分小型会计师事务所甚无任何战略管理的意识。小型会计师事务所要存续下去，在其所层次的市场中打造核心资源和能力是必行之路。(1)小企业服务术。小企业是小型会计师事务所的主要客户群，小企业的会计制和其经营特点同大中型企业有很大的差别，小企业经营项目一般较单一，经营活动不复杂，业务量相对较小，因此其会计核算和内控制也相对简单。小型会计师事务所为小企业提供专业服务的收不高，要维持合理的业务利润不易。小型会计师事务所应根据小业的特点精心设计简化的而又能保证服务质量的业务程序和工模板，归纳小企业的风险点执行重点控制，以此在提高服务效率同时扩大一些利润空间。另外，小型会计师事务所要紧盯客户的展趋势，尽可能为客户提供增值服务。(2)农村市场。“新农村”建设带来了农村经济新一轮的发展，也为小型会计师事务所带来了新的市场。小型会计师事务所以此为契机积极走下去，到农村去发展客户资源，利用现有的专业服务技术和灵活的工作形式，与村委会取得合作联系，依据农村经济发展中遇到的账务处理、项目融资、税收申报等现实问题，提供各种特色服务，形成在农村市场中的规模效应。(3)事务所联盟。小型会计师事务所由于其办公场地小，员工少，组织结构简单而使其服务成本相对较低，这本应是其在市场竞争中的优势，但小型会计师事务所由于各自为政，压价竞争状况的存在，使其利润被蚕食，导致发展的恶性循环。实力相当的小型会计师事务所与其相互挤压服务价格，不如形成事务所联盟，维护在市场中合理的收费和利润空间，提升整体的议价能力，保证小型会计师事务所的健康发展。
参考文献：
[1]刘玉廷：《我国注册会计师行业改革与发展进程中新的里程碑———〈关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见〉解读》，《会计研究》2009年第10期。
[2]叶韶勋：《国内会计师事务所与国际会计公司的差距》，《中国注册会计师》2003年第7期。
[3]许可、徐二明：《企业资源学派与能力学派的回顾与比较》，《经济管理·新管理》2002年第2期。
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